Die Aufzeichnungspflichten und die Verfahrensdokumentation im Steuerrecht

I. Die Aufzeichnungspflichten

Das Bundesfinanzministerium für Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 19.06.2018 zur Neufassung des § 146 Absatz 1 Abgabenordnung (AO) durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 Stellung genommen und den Anwendungserlass zu § 146 AO neu gefasst. In der Folge werden einige Punkte des Anwendungserlasses dargestellt.

§ 146 Abs. 1 AO lautet:

„Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach Satz 1 besteht aus Zumutbarkeitsgründen bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung nicht. Das gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem im Sinne des § 146a verwendet.“

1. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordern grundsätzlich die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls unmittelbar nach seinem Abschluss und in einem Umfang, der einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit eine lückenlose Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts, seiner Entstehung und Abwicklung und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem oder eine offene Ladenkasse verwendet. Aufzuzeichnen sind der verkaufte, eindeutig bezeichnete Artikel, der endgültige Einzelverkaufspreis, der dazugehörige Umsatzsteuersatz und -betrag, vereinbarte Preisminderungen, die Zahlungsart, das Datum und der Zeitpunkt des Umsatzes sowie die verkaufte Menge bzw. Anzahl und die Kundendaten.

2. Die Kundendaten sind nur dann nicht aufzuzeichnen, sofern diese nicht zur Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit des Geschäftsvorfalls benötigt werden ( BMF Schreiben vom 19.06.2018 Tz. 2.2.6 zur Aufzeichnung der Kundendaten vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.1.5; BMF BStBl. I 2014, 1450 Tz. 37 und 38, z.B. Einzelhandelsgeschäft, Taxiunternehmer).

3. Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 S. 1 AO aus Zumutbarkeitsgründen nicht, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird. Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 S. 1 AO.

Von einem Verkauf von Waren an eine Vielzahl nicht bekannter Personen ist auszugehen, wenn nach der typisierenden Art des Geschäftsbetriebs alltäglich Barverkäufe an namentlich nicht bekannte Kunden getätigt werden. Dies setzt voraus, dass die Identität der Käufer für die Geschäftsvorfälle regelmäßig nicht von Bedeutung ist. Unschädlich ist, wenn der Verkäufer aufgrund außerbetrieblicher Gründe tatsächlich viele seiner Kunden namentlich kennt ( z.B. Einzelhandel, Taxiunternehmer BMF v. 14.11.2014 IV A 4 – S 0316/13/10003 BStBl 2014 I S. 1450).

4. Die Einzelaufzeichnungspflicht gem. § 146 Abs. 1 AO gilt auch für Dienstleistungen. Eine Pflicht zur Einzelaufzeichnung jeden Geschäftsvorfalls besteht immer dann, soweit ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird. Hiervon ist umfasst die Art der Dienstleistung, der Preis der Dienstleistung, der dazugehörige Umsatzsteuersatz und Betrag, ggf. vereinbarte Preisminderungen, die Zahlungsart ( bar oder per Karte ), das Datum und der Zeitpunkt des Umsatzes, sowie die Anzahl, Menge der Dienstleistung, sowie die Kundendaten. Zu den Kundendaten wird auf die Ausführungen oben gem. Textziffer I. 2 Bezug genommen.

Die Einzelaufzeichnungspflicht besteht grundsätzlich auch im Falle einer offenen Ladenkasse.

Es wird nicht beanstandet, wenn die Ausnahmeregelung für Warenverkäufe auch auf Dienstleistungen angewendet wird, die an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung erbracht werden (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.5) und kein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird. Hierbei muss der Geschäftsbetrieb auf eine Vielzahl von Kundenkontakten ausgerichtet und der Kundenkontakt des Dienstleisters und seiner Angestellten im Wesentlichen auf die Bestellung und den kurzen Bezahlvorgang beschränkt sein. Im Umkehrschluss soll dies zur Folge haben, dass Einzelaufzeichnungen dann zu führen sind, wenn der Kundenkontakt in etwa der Dauer der Dienstleistung entspricht und der Kunde auf die Ausübung der Dienstleistung üblicherweise individuell Einfluss nehmen kann. Im Erlass werden hierzu keine Bespiele genannt, in Betracht kommen daher z.B. folgende Berufe wie Friseur, Kosmetikinstitut, Unterrichtsleistungen.

5. Die Unternehmer ( Warenverkauf und Dienstleistungen ) die eine offene Ladenkasse führen und zur Einzelaufzeichnung verpflichtet sind, können diese wie folgt erfüllen: Einzelaufzeichnungen können durch die vollständige und detaillierte Erfassung aller baren Geschäftsvorfälle in Form eines Kassenbuches erfolgen, z.B. in der Form aneinandergereihter Kassenberichte zur Ermittlung der Tageslosung ( zu den Anforderungen an einen Kassenbericht wird auf Tz. 5.1 Bezug genommen). Die Einzelaufzeichnung der Geschäftsvorfälle kann durch die geordnete (z.B. nummerierte) Sammlung aller Barbelege gewährleistet werden.

5.1 Besteht aus Zumutbarkeitsgründen keine Pflicht zur Einzelaufzeichnung ( Warenverkauf und Dienstleister ) müssen die Bareinnahmen zumindest anhand eines täglichen Kassenberichts nachgewiesen werden. Der Kassenbericht ist nach der retrograden Methode darzustellen. Hierbei ist stets vom gezählten Kassenendbestand des jeweiligen Geschäftstages auszugehen. Von diesem Kassenendbestand werden der Kassenendbestand bei Geschäftsschluss des Vortages, sowie die durch Eigenbeleg zu belegenden Bareinlagen abgezogen. Ausgaben und durch Eigenbeleg nachzuweisende Barentnahmen sind hinzuzurechnen. Ein sog. „Zählprotokoll“ (Auflistung der genauen Stückzahl vorhandener Geldscheine und Münzen) ist nicht zwingend erforderlich, dient jedoch dem Nachweis des tatsächlichen Auszählens.

Auf die Aufzeichnungserleichterung können sich Dienstleister – wie auch Einzelhändler – aber insoweit nicht berufen, als tatsächlich Einzelaufzeichnungen geführt werden.

6. Das BMF gibt keine weiteren Hinweise, welche Berufsgruppen im Falle einer offenen Ladenkasse von der Einzelaufzeichnungspflicht nicht erfasst sind, wann also der Kundenkontakt nicht der Dauer der Dienstleistung entspricht, oder der Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen erfolgt. Soweit Einzelaufzeichnungspflicht besteht, gibt das BMF mit Ausnahme des Taxiunternehmers und des Einzelhandels ebenfalls keine Hinweise, bei welchen Berufsgruppen auf die Aufzeichnung von Kundendaten verzichtet werden kann. Kundendaten müssen im Hinblick auf § 144 AO immer dann aufgezeichnet werden, soweit der Geschäftspartner ein Unternehmer ist. Ein Verzicht auf die Aufzeichnung von Kundendaten kommt daher nur in Betracht, soweit der Kunde eine Privatperson ist.

6.1. Soweit Zweifel zur Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung sowie der Verpflichtung zur Erfassung von Kundendaten bestehen ( Warenverkauf und Dienstleistung ), empfehle ich in diesem Fall bei der Finanzverwaltung gem. § 148 AO einen Antrag auf Erleichterung der Aufzeichnungspflichten zu stellen.

7. Werden eines oder mehrere elektronische Aufzeichnungssysteme verwendet, sind diese grundsätzlich zur Aufzeichnung sämtlicher Erlöse zu verwenden. Ist für einen räumlich oder organisatorisch eindeutig abgrenzbaren Bereich aus technischen Gründen oder aus Zumutbarkeitserwägungen eine Erfassung über das vorhandene elektronische Aufzeichnungssystem nicht möglich, wird es nicht beanstandet, wenn zur Erfassung dieser Geschäftsvorfälle eine offene Ladenkasse verwendet wird. Soweit der Steuerpflichtige mehrere Geschäftskassen führt, sind die Anforderungen an die Aufzeichnung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen für jede einzelne Sonder- und Nebenkasse zu beachten.

8. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben betr. Buchung von EC-Kartenumsätzen in der Kassenführung vom 16. August 2017, BMF IV A 4 – S 0316/13/10003-09) sind in der Regel bare und unbare Geschäftsvorfälle getrennt zu verbuchen. Im Kassenbuch sind nur Bareinnahmen und Barausgaben zu erfassen. Die Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle im Kassenbuch stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung einen formellen Mangel dar und widerspricht dem Grundsatz der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB).

Hiergegen hat die Bundessteuerberaterkammer bei der Finanzverwaltung Stellung bezogen und forderte eine Nichtbeanstandungsregelung, soweit die Kassensturzfähigkeit jederzeit gegeben ist.

Den Einwendungen der Bundessteuerberaterkammer hat die Finanzverwaltung nun nachgegeben. Es ist aber eindeutig zu kennzeichnen, welche baren und unbaren Geschäftsvorfälle vorliegen. Zum Geschäftsvorfall muss daher der Zahlungsweg erfasst werden. Es muss die Nachprüfbarkeit des tatsächlichen Kassenbestandes jederzeit bestehen.

Wie oben ausgeführt wird daher die Anfertigung eines Zählprotokolls empfohlen.

9. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt also im Falle der Erstellung einer Einnahme- Überschuss – Rechnung oder der Erstellung einer Bilanz.

II. Verfahrensdokumentation

1. Mit seinem Schreiben vom 14.11.2014 zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form, sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ hatte der Bundesminister der Finanzen dargestellt, welche Anforderungen die IT-gestützten Prozesse in den Unternehmen aus Sicht der Finanzverwaltung zu erfüllen haben. Hierzu ist nach Auffassung der Finanzverwaltung eine sogenannte Verfahrensdokumentation zu erstellen.

Für die Nachprüfbarkeit der insoweit von den Unternehmen eingesetzten Systeme ist nach Ansicht des Bundesministers der Finanzen eine aussagefähige und zu jedem Zeitpunkt aktuelle Verfahrensdokumentation unerlässlich. Aus dieser soll sich insbesondere entnehmen lassen, ob und wie die in den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ dokumentierten Ordnungsvorschriften beachtet werden. Zudem sollen auch alle System- bzw. Verfahrensänderungen inhaltlich und zeitlich lückenlos zu dokumentieren sein.

Die Verfahrensdokumentation ist laufend vorzuhalten ist. Die dort aufgestellten Grundsätze sollen für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2014 beginnen oder begonnen haben. Die Erstellung einer Verfahrensdokumentation nach Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung ist nicht ausreichend. Die Finanzverwaltung hat z.B. die Möglichkeit eine Kassennachschau vorzunehmen. Dies bedeutet, dass die Finanzverwaltung ohne Prüfungsanordnung und ohne Vorankündigung bei Ihnen im Betrieb die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen überprüfen kann. Im Rahmen der Kassennachschau kann auch die Vorlage der Verfahrensdokumentation verlangt werden.

2. Insgesamt setzt sich eine Verfahrensdokumentation aus folgenden Punkten zusammen:

• Abschnitt 1: Allgemeine Beschreibung
• Abschnitt 2: Technische Systemdokumentation
• Abschnitt 3: Ablaufdokumentation
• Abschnitt 4: Anwenderdokumentation

3. Nachfolgend wird zur technischen Systemdokumentation im Hinblick auf das eingesetzte Kassensystem ( also einem Teilbereich der gesamten Verfahrensdokumentation ) dargestellt, welche Anforderungen von der Finanzverwaltung gestellt werden:

Auf Anforderung des Amtsträgers sind die Verfahrensdokumentation zum eingesetzten Aufzeichnungssystem einschließlich der Informationen zur zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung vorzulegen, d. h., es sind Bedienungsanleitungen, Programmieranleitungen und Datenerfassungsprotokolle über durchgeführte Programmänderungen vorzulegen.

Die Verfahrensdokumentation zu den eingesetzten Aufzeichnungssystemen sowie Betriebsabläufen, die Auswertungs-, Programmier- und Stammdaten, deren Änderungsdaten sowie Handbücher, Bedienungs- und Programmieranleitungen sind vorzuhalten ( OFD Karlsruhe DStR 2018, 1074 ). Darüber hinaus sind Auskünfte zu erteilen.

4. Für die Anfertigung einer Verfahrensdokumentation gibt es keine konkreten Vorgaben der Finanzverwaltung.

Als Anlage zu diesem Schreiben füge ich eine Checkliste zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation bei.

III. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Aufzeichnungspflichten und Verfahrensdokumentation

Bei Verstößen gegen vorbezeichnete Verpflichtungen kann die Finanzverwaltung geltend machen, dass zumindest ein formeller Verstoß gegen die GoBD vorliegt. Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass die Finanzverwaltung dem Grunde nach zu einer Zuschätzung im Falle von formellen Buchführungsmängeln berechtigt ist.

Dieser Beitrag wurde verfasst von Rechtsanwalt und Steuerberater Klaus Makowe.